Історія справи

Постанова від 22.02.2024 року у справі №803/635/17

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2024 року

м. Київ

справа № 803/635/17

адміністративне провадження № К/9901/41028/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області

на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 (суддя Валюх В.М.)

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 (судді: Гуляк В.В., Коваль Р.Й., Судова-Хомюк Н.М.)

у справі № 806/635/17

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДФС у Волинській області

про визнання нечинними та скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2017 року ФОП ОСОБА_1 , (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області, податковий/контролюючий орган), в якому, з врахуванням уточнення позовних вимог, просив суд:

1) визнати нечинним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 28.04.2017 № 0002321304 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 156010,50 грн. (за податковими зобов`язаннями 104007 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями 52003,5 грн.);

2) визнати нечинним та скасувати у повному обсязі вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.04.2017 № Ф-0002341304 зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове соціальне страхування на загальну суму 48021,18 грн.;

3) визнати нечинним та скасувати у повному обсязі рішення від 28.04.2017 №0002331304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 8165,68 грн..

В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач наголосив на протиправності оскаржуваних рішень, оскільки висновок відповідача про заниження валового доходу під час реалізації продукції фізичним особам (не платникам ПДВ) ґрунтується лише на безпідставних висновках, невірному (вибірковому) трактуванні норм законодавства та надуманому співставленні цін за абсолютно різних комерційних умов.

Також додав, що відповідач безпідставно сформував вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002341304 від 28.04.2017 та неправомірно прийняв рішення від 28.04.2017 № 0002331304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, оскільки нарахування ЄСВ за 2014 та 2015 роки було здійснено позивачем правильно, ЄСВ розраховувався за кожен місяць окремо, виходячи з розміру отриманого чистого оподатковуваного доходу.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 13.07.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 позов задоволено та визнано протиправними та скасовано прийняті Головним управлінням ДФС у Волинській області податкове повідомлення-рішення від 28.04.2017 № 0002321304, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.04.2017 № Ф-0002341304 та рішення від 28.04.2017 № 0002331304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Задовольняючи позовні вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції зазначив, що викладені в акті перевірки висновки податкового органу щодо виявлених порушень не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, оскільки такі висновки не містять чіткого викладення змісту виявлених порушень податкового законодавства, допущених платником податків.

Не погоджуючись з вказаними рішеннями судів попередніх інстанції податковий орган звернувся із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в доводах якої зазначає обставини, що викладені в акті перевірки та наголошує, що судами попередніх інстанції неправильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального права, не надано належної оцінки доказам контролюючого органу, неповно з`ясовано обставини справи, що мають істотне значення для правильного вирішення спору.

Відтак, у касаційній скарзі скаржник просить касаційний суд скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 у справі № 803/635/17 та прийняти нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову ФОП ОСОБА_1 відмовити у повному обсязі.

Заперечення на касаційну скаргу від ФОП ОСОБА_1 до Суду касаційної інстанції не надходили, що не є перешкодою для розгляду касаційної скарги.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20.11.2017 прийнято до провадження касаційну скаргу ГУ ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 у справі № 803/635/17.

У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що також підтверджено матеріалами справи, що ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка суб`єкта підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2016.

За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт від 27.03.2017 № 749/03-20-13-04/ НОМЕР_1 (а.с. 6-38), яким встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:

1) п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 190.1 ст. 190 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 104007 грн., а саме: за грудень 2014 року на суму ПДВ 5617 грн., за грудень 2015 року на суму 86622 грн. та за грудень 2016 року на суму 11768 грн.;

2) п. 2 ч. 1 ст. 7, п/п .2,3,9 ст. 9 розділу ІІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI, п/п. 3 п.5 розділу ІV наказу Мінфіну України від 20.04.2015 № 449 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» внаслідок чого занижено ЄСВ на 48021,18 грн., в т.ч. за 2014 рік 28771,30 грн. та за 2015 рік на 19249,88 грн..

На підставі вказаного акту перевірки податковим органом 28.04.2017:прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002321304, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 156010,50 грн. (за податковими зобов`язаннями 104007 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 52003,5 грн.).

Також відповідачем сформовано вимогу від 28.04.2017 № Ф-0002341304 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 48021,18 грн., в т.ч. недоїмка - 48021,18 грн., та прийнято рішення від 28.04.2017 № 0002331304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 8165,68 грн.

Як зазначено в акті перевірки, зокрема, з розділу 2.5.1 «Податкові зобов`язання» акту перевірки вбачається, що під час перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в період з 01.01.2014 по 31.12.2016 здійснював посередницьку діяльність з торгівлі продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними і молюсками. У податковій звітності та бухгалтерських документах, наданих для проведення перевірки, відображено реалізацію даного товару в тому числі фізичним особам - громадянам (не платникам ПДВ). Оплата за продукцію реалізовану громадянам - покупцям здійснювалась у готівковій формі із застосуванням реєстратора розрахункових операцій. Згідно проведеного аналізу співставлення цін було встановлено, що оптові ціни реалізації продукції юридичним особам суттєво відрізняються (вищі) від цін реалізації продукції фізичним особам громадянам. Так, наприклад ціна реалізації на кільку балтийську свіжоморожену для кінцевого споживача за кілограм у 2015 році становить 14,72 грн., тобто націнка в середньому становить 21,50% (при середній ціні придбання даного продуту 11,55 грн.), тоді як ціна реалізації даного товару для юридичної особи значно вища та становить 16,29 грн. (націнка 29,10%). Аналогічно ціна на реалізований оселедець свіжоморожений у 2016 році на кінцевого споживача за кілограм становить 32,71 грн., тобто націнка в середньому становить 5,20% (при середній ціні придбання даного продукту 31,01 грн.), тоді як ціна реалізації даного товару для юридичної особи значно вища 36,25 грн. (націнка становить 14,46%).

Згідно вказаного аналізу податковими інспекторами зроблено висновок, що ціна реалізації товару для кінцевого споживача, відображена у звітності ФОП ОСОБА_1 , значно нижча від ціни реалізації аналогічного товару для юридичних осіб (в середньому на 8 %).

Враховуючи, що при реалізації ФОП ОСОБА_1 продукції громадянам, без договорів на придбання продукції і при фактичній відсутності однієї зі сторін таких операцій (покупців), визначення (підтвердження) договірної (контрактної) ціни неможливе, оскільки зазначена у податкових та видаткових накладних ціна на продукцію є результатом діяльності ФОП ОСОБА_1 по мінімізації податкових зобов`язань, і аж ніяк не договірних переговорів між сторонами операцій, а відповідно не може бути застосована як договірна (контрактна) ціна.

Також в акті перевірки зазначено, що перевіркою було визначено ціни на товар реалізований у перевіряємому періоді, що згідно бухгалтерського та податкового обліку було відображено ФОП ОСОБА_1 як реалізований фізичним особам громадянам, на рівні середніх цін за відповідні періоди на ідентичні товари, що реалізовувались юридичним особам та фізичним особам - підприємцям у перевіряємому періоді (ціна, розрахована, як середня ціна, що і була відображена підприємцем у податкових та видаткових накладних на реалізацію продукції не громадянам), оскільки такі ціни максимально відповідають умовам здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , здійснені у співставних умовах на відповідному ринку ідентичних товарів. Розрахунок ринкових цін проведено відповідно до документів, наданих під час перевірки ФОП ОСОБА_1 (податкових та видаткових накладних, банківських виписок, договорів та ін.).

Отже, враховуючи встановленні в ході проведення перевірки розрахункові ринкові ціни, що діяли в перевіряємому періоді на фактично реалізовану ФОП ОСОБА_1 продукцію, під час проведення перевірки було здійснено розрахунок сум заниження податкових зобов`язань ФОП ОСОБА_1 в результаті здійснення операцій з реалізації товарів фізичним особам громадянам, який наведено в додатку до акта перевірки.

В розділі 2.5.1 «Податкові зобов`язання» вказаного акту перевірки податковим органом зроблено висновок про те, що на порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України, перевіркою збільшено податкові зобов`язання по ПДВ за грудень 2014 року на суму 5617,00 грн., за грудень 2015 року на суму 86622,00 грн. та за грудень 2016 року на 11768,00 грн., оскільки неможливо встановити суми завищення податкових зобов`язань помісячно, а лише в загальній сумі за результатами 2014 - 2016 років (а. с. 15-16).

Так, відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Згідно із пунктом 190.1 статті 190 ПК України базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.

Пунктом 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727), передбачено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення.

Отже, описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення податковим органом необхідно чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків.

Разом з тим, проаналізувавши розділ 2.5.1. «Податкові зобов`язання» акту від 27.03.2017 № 749/03-20-13-04/2863310571, в частині встановлення контролюючим органом порушення ФОП ОСОБА_1 щодо розрахунків сум заниження податкових зобов`язань в результаті здійснення операцій з реалізації товарів фізичним особам-громадянам на рівні середніх цін, які відрізняються від цін реалізації аналогічного товару для юридичних осіб, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що розділ 2.5.1 «Податкові зобов`язання» акту перевірки від 27.03.2017 № 749/03-20-13-04/ НОМЕР_1 складений з порушеннями пункту 5 розділу ІІ, підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727, оскільки у такому розділі податковим органом не зазначено, які саме норми податкового законодавства порушено ФОП ОСОБА_1 при реалізації аналогічних товарів за різними цінами фізичним та юридичним особам.

Варто зауважити, що згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами, а відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1. статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах;

При цьому, дослідивши матеріали справи, Суд зауважує, що податковий орган не ставить під сумнів реальність господарських операцій ФОП ОСОБА_1 з реалізації продукції юридичним та фізичним особам за оптовими цінами, будь-яких доказів того, що вказані операції не були обумовлені економічною причиною (діловою метою), тобто не спрямованими на отримання доходу, податковим органом не надано, а відтак не доведено.

Тоді як, реалізація товарів фізичним особам за оптовими цінами, які є меншими за оптові ціни реалізації аналогічного товару юридичним особам, за умови реальності таких операцій та досягнення ділової мети не може бути підставою для збільшення податковим органом бази оподаткування за такими операціями та для нарахування грошового зобов`язання з ПДВ, тим більше без зазначення в розділі 2.5.1. «Податкові зобов`язання» акту від 27.03.2017 № 749/03-20-13-04/ НОМЕР_1 порушень норм податкового законодавства, які допущено ФОП ОСОБА_1 при реалізації таких товарів за різними цінами фізичним та юридичним особам.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 28.04.2017 № 0002321304 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 156010,50грн. (за податковими зобов`язаннями 104007 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями 52003,5 грн.).

Що ж стосується правильності нарахування та утримання ФОП ОСОБА_1 ЄСВ, то Суд зазначає, що як встановлено судами попередніх інстанцій в розділах 2.4.3 «Відображення у звітності сум, на які нараховується та з яких утримується єдиний внесок» та 2.4.4. «Правильність нарахування та утримання єдиного внеску» акта перевірки від 27.03.2017 № 749/03-20-13-04/ НОМЕР_1 зазначено, що перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок не встановлено його заниження.

В акті зазначено, що відповідно до листа ДФС України від 16.10.2014 № 7559/7/99-99-17-03-01-17 «Про надання роз`яснень» у графі 2 вищезазначеного звіту з єдиного внеску сума чистого доходу (прибутку), в рядках календарних місяців зазначається як середньомісячний річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом ділення річного чистого доходу (прибутку) на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий. При цьому в місяцях, в яких дохід не отримувався, (на підставі даних Книги обліку доходів і витрат) у таких графах проставляється прочерк (на паперових носіях), у разі надсилання Звіт в електронній формі поле залишається незаповненим.

Згідно наказу Міністерства фінансів України № 449 від 20.04.2015 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. У відповідності до пункту 3 статті 7 розділу III Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.

Відтак, в акті перевірки зроблено висновок, що на порушення підпункту 3 пункту 5 розділу IV Наказу Мінфіну України № 449 від 20.04.2015 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» самозайнятою особою ОСОБА_1 невірно сформовано таблицю 3 Додатку 5 «Звіту про суми доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску», внаслідок чого перевіркою встановлено заниження суми чистого оподаткованого доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7% за 2014 рік на суму 82914,41 грн. та за 2015 рік на суму 55475,17 грн.

Тобто, чистий дохід за 2015 рік, задекларований ФОП ОСОБА_1 в сумі 766621,78 грн., та за 2014 рік в сумі 124497,47 грн. перевіряючими поділено на кількість календарних місяців, протягом якого він отриманий, згідно книги обліку доходів та витрат та даних перевірки.

Перевіркою достовірності нарахування ЄСВ з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7 %, встановлено заниження ЄСВ на загальну суму 48021,18 грн., в тому числі за 2014 рік на 28771,30 грн., та за 2015 рік на 19249,88 грн., чим порушено підпункт 3.3 пункту 5 розділу IV наказу Мінфіну України № 449 від 20.04.2015 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зворотній бік а.с. 12 та зворотній бік а.с. 13).

Разом з тим, згідно із пунктами 4 та 5 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (з наступними змінами та доповненнями, далі - Закон № 2464-VI), платниками єдиного внеску є: фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Статтею 7 Закону № 2464-VI регламентовано питання визначення бази нарахування єдиного внеску.

Так, згідно із абзацом першим пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній до внесення змін Законом України від 28.12.2014 № 77-VIII) єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Відповідно до абзацу першого пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI (в редакції Закону України від 28.12.2014 № 77-VIII, який набрав чинності 01.01.2015) єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Як передбачено підпунктом 3 пункту 2.1 розділу ІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 09.09.2013 № 455, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 19.09.2013 за № 1622/24154 (далі - Інструкція № № 455, яка втратила чинність згідно із наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449), платниками єдиного внеску є: фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Згідно із підпунктом 2 пункту 4.5 розділу IV Інструкції № 455 обчислення і строки сплати єдиного внеску платниками, зазначеними у підпунктах 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 4 пункту 2.1 розділу II цієї Інструкції: платники, визначені підпунктом 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту 2.1 розділу II цієї Інструкції, сплачують єдиний внесок протягом року до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада у вигляді авансових платежів в розмірі 25 відсотків річної суми єдиного внеску, обчисленої від суми, визначеної органами доходів і зборів для сплати авансових сум податку на доходи фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності. Суми єдиного внеску, сплачені у вигляді авансових платежів, ураховуються платником при остаточному розрахунку, який здійснюється ним за календарний рік до 10 лютого наступного року, на підставі даних річної податкової декларації. Сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). Платникам, які зобов`язані здійснити доплату до мінімального страхового внеску, органами доходів і зборів для узгодження надсилається повідомлення-розрахунок за формою згідно з додатком 1, у якому зазначається розрахунок сум такої доплати, які підлягають сплаті за результатами підприємницької діяльності за календарний рік.

Підпунктом 3 пункту 1 розділу ІІ Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07.05.2015 за № 508/26953 (яка набрала чинності 29.05.2015 та в редакції, чинній протягом 2015 року), передбачено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування. Згідно із підпунктами 1, 2 пункту 5 розділу IV Інструкції № 449 обчислення і строки сплати єдиного внеску платниками, зазначеними у підпунктах 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції: 1) обчислення сум єдиного внеску зазначеною категорією платників здійснюється на підставі даних річних податкових декларацій (річної звітності) та результатів перевірок господарської діяльності таких осіб, що призвела до збільшення або зменшення розміру доходу, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб; 2) платники, визначені підпунктом 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту 1 розділу II цієї Інструкції, здійснюють розрахунок єдиного внеску за календарний рік до 10 лютого наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При визначенні доходу (прибутку), з якого сплачується єдиний внесок, враховується кількість календарних місяців, у яких отримано дохід (прибуток). Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується відповідна ставка, зазначена в пункті 3 розділу III цієї Інструкції. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, ФОП ОСОБА_1 06.02.2015 подано звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2014 рік (форма № Д5) разом із таблицею 1 «Нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами підприємцями», у якому нарахування суми ЄСВ здійснено помісячно, виходячи із суми чистого доходу (прибутку), заявленої в податковій декларації (а. с. 67-69).

Також 03.02.2016 ФОП ОСОБА_1 подано звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2015 рік (форма № Д5 річна) разом із таблицею 1 «Нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами підприємцями», у якому нарахування суми ЄСВ здійснено помісячно, виходячи із суми чистого доходу (прибутку), заявленої в податковій декларації (а. с. 70-72).

Постановою Правління Пенсійного фонду України від 08.10.2010 № 22-2, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 01.11.2010 за № 1014/18309 затверджено Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Порядок № 22-2, в редакцій чинній на момент подання зазначених вище звітів).

Відповідно до пунктом 1.1. розділу 1 Порядку № 22-2 страхувальники - платники єдиного внеску, зазначені в пункті 1 частини першої статті 4 Закону, на яких покладено обов`язки нараховувати, обчислювати та сплачувати єдиний внесок за платників єдиного внеску, зазначених у пунктах 2, 3, 6 - 14 частини першої статті 4 Закону, а також платники єдиного внеску, які зазначені в пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 Закону;

Згідно з пунктом 3.1. розділу 3 Порядку № 22-2 страхувальники, крім зазначених у пунктах 3.5, 3.6 цього розділу, а також страхувальники, зазначені в пункті 3.2 цього розділу, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з ФО - підприємцем, якщо виконувані роботи (надані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у частині подання звіту за таких осіб зобов`язані формувати та подавати до органів Пенсійного фонду звіт не пізніше 20 числа місяця, що настає за звітним періодом.

Пунктом 3.2 розділу 3 Порядку № 22-2 передбачено, що фізичні особи-підприємці, підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, формують та подають до органів Пенсійного фонду звіт самі за себе один раз на рік до 10 лютого року, наступного за звітним періодом. Звітним періодом є календарний рік.

Звіт подається за формою згідно з додатком 5 до цього Порядку.

При цьому, відповідно до пункту 4.4 розділу 4 Порядку № 22-2 таблиця 1 додатка 4 до цього Порядку формується та подається страхувальниками, що визначені пунктом 3.1 розділу III цього Порядку.

Тобто, фізичні особи-підприємці, підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, формують та подають до органів Пенсійного фонду звіт самі за себе один раз на рік до 10 лютого року, наступного за звітним періодом за формою згідно з додаток № 5 Порядку № 22-2, разом з яким також формується та подається таблиця 1 додатка 4 Порядку № 22-2, у зв`язку з чим, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що порушення, викладені в розділі 2.4.3 акту перевірки від 27.03.2017 № 749/03-20-13-04/ НОМЕР_1 відносно того, що позивач невірно сформував таблицю 3 Додатку 5 «Звіту про суми доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску» є помилковими, оскільки у 2014, 2015 роках позивач як фізична особа-підприємець формував таблицю 1 до річного звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску, в той час як таблицю 3 до річного звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску повинні формувати особи, які забезпечують себе роботою самостійно, до яких позивач не належить.

Також колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій відносно того, що порушення, викладені в розділі 2.4.3 акту перевірки від 27.03.2017 № 749/03-20-13-04/ НОМЕР_1 про те, що позивач порушив підпункт 3 пункту 5 розділу IV Інструкції № 449, внаслідок чого занизив суму чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7% за 2014 рік на суму 82914,41 грн. та за 2015 рік на суму 55475,17 грн. є помилковими та необґрунтованими, оскільки Інструкція № 449 набрала чинності 29.05.2015, тобто після подання позивачем 06.02.2015 звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2014 рік, а тому у 2014 році не могла бути порушена позивачем, та, крім того, положення підпункту 3 пункту 5 розділу IV Інструкції № 449 на позивача не поширюються з тих підстав, що вони стосуються платників, визначених підпунктом 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції (тобто, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме: наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності).

Колегія суддів також погоджується з висновками суддів попередніх інстанцій про те, що оскільки абз. 1 п. 2 ч. 1 ст.7 Закону № 2464-VI не передбачено нарахування ЄСВ на суму доходу, поділеного на дванадцять місяців, тоді як лист ДФС України від 16.10.2014 № 7559/7/99-99-17-03-01-17 «Про надання роз`яснень» не є замінником нормативно-правового акту, оскільки носить лише рекомендаційний характер, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що позивач правомірно у річних звітах про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2014 та 2015 роки (форма № Д5) та в таблиці 1 «Нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами - підприємцями» здійснював нарахування суми ЄСВ помісячно, виходячи із суми чистого доходу (прибутку), заявленої в податковій декларації.

Відтак, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 28.04.2017 № Ф-0002341304 та рішення від 28.04.2017 № 0002331304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Щодо тверджень податкового органу в акті перевірки про те, що у податкових накладних в порушення вимог статті 201 ПК України не зазначено обов`язкових реквізитів: а саме: податковий номер платника податків (продавця та покупця), не містили адресних даних, РНОКПП чи інших ідентифікаційних даних та були складені загальними даними на «кінцевого споживача», що унеможливлювало ідентифікацію однієї зі сторін господарської операції, то Суд наголошує на безпідставності таких висновків, оскільки, по-перше, податковим органом не зазначено, який саме пункт статті 201 ПК України порушено ФОП ОСОБА_1 при заповнені податкових накладних, по-друге, відповідно до пункту 11 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.10.2014 за № 1235/26012 у разі постачання товарів/послуг покупцю, який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у рядку «Особа (платник податку) - покупець» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН « 400000000000», по-третє, відповідно до пункту 12 вказаного Порядку податкова накладна складається за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі, зокрема, здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника); надання платнику податку касових чеків, які містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).

Відтак, беручи до уваги те, що податкові накладні виписувалися ФОП ОСОБА_1 за результатами операційного для покупців - фізичних осіб, які є кінцевими споживачами та які не є платниками податку через розрахунки проведені через касу/реєстратори розрахункових операцій або через платіжний пристрій, про що податковим органом зазначено у пункті 2.5.1 акта перевірки (а.с. 15), а саме: оплата за продукцію реалізовану громадянам - покупцям здійснювалась у готівковій формі із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, у таких податкових накладних за щоденним підсумком операцій у рядку «Особа (платник податку) - покупець» зазначається «Неплатник», а у рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН « 400000000000», що податковим органом, в порушення вимог ч. 2 ст. 77 КАС України, не заперечується та не спростовується.

Враховуючи викладене доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За правилами ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з ч. 1 ст. 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341 345 349 350 353 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.09.2017 у справі № 803/635/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. Васильєва

Судді Л.І. Бившева

В.П. Юрченко